营改增后合作建房的税收筹划分析

  发布时间:2019-08-13   点击次数:1242

合作建房是指一方提供土地使用权,另一方提供资金,双方合作建造房屋。根据税法规定,合作建房有两种方式:一是纯粹“以物易物”方式;二是成立“合营企业”方式。对于成立合营企业,要根据不同的分配方式来确定如何征税,这就给纳税人提供了税收筹划空间。笔者以案例形式将合作建房不同的分配模式划分为九种情形,进而分析双方的税负情况。


案例基本情况 :为简化分析,假设项目在城市,交易发生在 2016 年 6 月,成交价均为不含税价,各个交易环节均取得增值税专用发票,甲乙均为房地产企业一般纳税人。甲企业提供土地,土地取得成本800 万元,乙企业提供资金 1110 万元欲共同建筑商铺。建筑商铺造价 1110 万元,获得施工方提供的金额 1000 万元,增值税税额 110 万元的增值税专用发票;建成后房屋经评估总价值 3200 万元(契税税率 3%)。


模式一 :甲乙合作建房,甲负责开发,甲乙平分房屋

双方均分房屋后均自用


分析 :

( 一 ) 土地使用权没有发生转移,不产生土地转让环节相关税费。

( 二 ) 甲企业为建设单位,应分得房屋时未发生产权转移,因此不缴纳相关税费。

( 三 ) 乙企业分得房屋时,甲企业应按“销售不动产”缴纳增值税、城建税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税、印花税、所得税 ;乙企业应缴纳契税、印花税 ;同时,乙企业提供资金 1110 万元,获得了价值 1600 万元的房屋,其差价 490 万元应视为乙提供借款给甲企业的利息收入,应当开具利息发票,缴纳“利息收入”增值税。本文为简化计算,假定按同期同类金融贷款利率计算的利息支出应为100万元,则甲企业在计算所得税时可以扣除的利息支出为 100万元 ;在计算土地增值税时,该利息支出不能扣除。

1. 甲 企 业 应 缴 纳 的 增 值 税 =(3200÷2 -800÷2)×11% - 110 = 22(万元);

2. 甲企业应缴纳的城建税等相关附税= 22×(7%+ 3% + 2%) = 2.64(万元);

3. 甲企业土地增值税的扣除项目金额=(800÷2+ 1000÷2)×1.3 + 2.64 =1172.64(万元);甲 企 业 应 缴 纳 土 地 增 值 税 =(3200÷2 -1172.64)×30% = 128.21(万元);

4. 甲企业应缴纳印花税= 3200÷2×0.0005 = 0.8(万元);

5. 甲企业应缴纳所得税= [3200÷2 - 800÷2 -1000÷2 -(2.64 + 128.21 + 0.8)- 100]×25% =117.09(万元);

6. 乙企业应缴纳利息收入增值税=(1600 -1110)×6% = 29.4(万元);

7. 乙企业应缴纳契税= 3200÷2×0.03 = 48(万元);

8. 乙企业应缴纳印花税= 3200÷2×0.0005 = 0.8(万元)。双方合计纳税为 348.94 万元。



模式二 :甲乙合作建房,乙负责开发,甲乙平分房屋

双方均分房屋后均自用


分析 :

乙企业开发,则为纯粹的以物易物,相当于甲企业以部分土地换得乙开发的部分房产。甲企业转让部分土地使用权取得的对价为一半房屋的公允价值 1600万元和其自有一半土地的成本价之间的差额即 1600 -800÷2 = 1200(万元)。


( 一 ) 土地转让环节,甲企业应缴纳增值税及其附税、印花税、所得税 ;乙企业应缴纳契税、印花税。

1. 甲 企 业 应 缴 纳 增 值 税 =(1200 - 800÷2)×11% = 88(万元);

2. 甲企业应缴纳城建税等附税= 88×(7% + 3%+ 2%)= 10.56(万元);

3. 根据规定,合作建房后分房自用的,免征土地增值税 ;

4. 甲企业应缴纳印花税= 1200×0.0005 = 0.6 (万元);

5. 甲企业应缴纳所得税=(1200 - 800÷2 -10.56 - 0.6)×0.25 = 197.21(万元);

6. 乙企业应缴纳契税= 1200×0.03 = 36(万元);

7. 乙企业应缴纳印花税= 1200×0.0005 = 0.6 (万元)。


( 二 ) 甲企业分得房屋时,乙企业应按“销售不动产”缴纳相关税费。

1. 由于乙企业分给甲企业的一半房屋,其土地使用权为甲企业自有的,价值 400 万元,不包含土地使用权的房屋价值应为 1200 万元 (1600 - 400) ;而乙企业取得土地所支付的对价也是 1200 万元,同时甲企业已经缴纳增值税,并已按规定开具增值税专用发票给乙企业,乙企业应缴纳的增值税= 1200×11% -(1200×11% + 110)=- 110(万元);

2. 根据规定,合作建房后分房自用的,免征土地增值税 ;

3. 乙企业应缴纳印花税= 1200×0.0005= 0.6(万元);

4. 乙 企 业 应 纳 所 得 税 =(0 - 0.6)×0.25 =- 0.15(万元);

5. 甲企业应纳契税为 0 ;

6. 甲企业应缴纳印花税= 1200×0.0005= 0.6(万元)。

( 三 ) 乙企业为建设单位,应分得房屋未发生产权转移,不征税。甲乙双方合计纳税为 224.02 万元。


模式三 :甲乙双方共同投资设立 A 企业,A 企业为建设单位

房屋建成后双方平分房屋,双方均分房屋后均自用


分析 :

( 一 ) 甲乙共同投资给 A 企业,双方按约定比例分配开发产品,不属于投资入股共担风险,因此,对甲企业而言相当于把土地全部转让给了 A 企业,所以需要按照“转让无形资产”征税。

1. 甲 企 业 应 缴 纳 增 值 税 =(3200÷2 - 800)×11% = 88(万元);

2. 甲企业应缴纳城建税等附税= 88×(7% + 3%+ 2%)= 10.56(万元);

3. 甲企业土地增值税的扣除项目金额= 800 +10.56 = 810.56(万元)增值率=(1600 - 810.56)÷810.56 = 97.39%应缴纳土地增值税=(1600 -810.56)×40% -810.56×5% = 275.25(万元);

4. 甲企业应缴纳印花税= 1600×0.0005 = 0.8 (万元);

5. 甲 企 业 应 缴 纳 所 得 税 =(1600 - 800 -10.56 - 275.25 - 0.8)×0.25 = 128.35(万元);

6.A 企业应缴纳契税= 1600×0.03 = 48(万元);

7.A 企业应缴纳印花税= 1600×0.0005 = 0.8(万元)。

( 二 )A 企业将房屋分给甲乙企业时,应按“销售不动产”征税。

1.A 企业销售给甲乙企业的房屋价值为 3200 万元 ;A 企业取得土地的对价为 1600 万元,投入房屋建筑的建设成本为 1000 万元,建筑项目进项税额为 110万元。因 此,A 企 业 应 缴 纳 增 值 税 = 3200×11% -1600×11% - 110 =66(万元)附税= 66×(7% + 3% + 2%)= 7.92(万元);

2. 土地增值税扣除项目金额=(1600 + 1000)×1.3 + 7.92 = 3387.92(万元)增值额= 3200 - 3387.92 =- 187.92,所以土地增值税为 0 ;

3.A 企业应缴纳印花税= 3200×0.0005 = 1.6(万元);

4.A 企 业 应 缴 纳 所 得 税 =(3200 - 1600 -1000 - 7.92 - 1.6)×0.25 = 147.62(万元)。

( 三 ) 双方自用,不再产生应税项目。甲乙以及 A 企业各方合计纳税为 774.9 万元。


模式四 :甲乙合作建房,甲负责开发,甲乙平分房屋

双方均分房屋后再销售给第三方


分析 :

( 一 ) 土地使用权没有发生转移,不产生土地转让环节相关税费。

( 二 ) 甲企业为建设单位,应分得房屋时未发生产权转移,甲企业分得的房屋不缴纳相关税费。

( 三 ) 乙企业分得房屋时,发生了不动产转移,相关税费同模式一。

( 四 ) 双方将分得的房屋再以公允价值对外卖出时,应缴纳增值税、土地增值税、印花税、所得税等相关税费。此处为了方便,假定双方均以公允价值1600 万元卖出各自分得的房屋。因为相关计算同普通的不动产转让,此处不再赘述。甲乙双方合计纳税为 737.21 万元。



模式五 :甲乙合作建房,乙负责开发,甲乙平分房屋

双方均分房屋后再销售给第三方


分析 :

( 一 ) 土地使用权发生转移,以部分土地交换部分房产 ;同时,由于甲乙合作开发,双方分房后又对外销售,要缴纳土地增值税。因此,土地转让环节,甲企业应缴纳增值税及其附税、土地增值税、印花税、所得税 ;乙企业应缴纳契税、印花税。相关计算同模式二,在此不再赘述。

( 二 ) 乙企业将房屋分给甲企业和对第三方销售时,均应按“销售不动产”征税。

( 三 ) 甲企业将分得的房屋销售给第三方,其销售价格为公允价 1600 万元,而其从乙企业取得房屋的成本为 1200 万元,其自有的土地使用权成本为 400万元,因此没有产生增值额,所以甲企业应缴纳的增值税和土地增值税为 0。甲企业应缴纳印花税= 1600×0.0005 = 0.8(万元);所得税=- 0.8×0.25 =- 0.2(万元)。甲乙双方合计纳税为 807.02 万元。



模式六 :甲乙双方共同投资设立 A 企业,A 企业为建设单位

房屋建成后双方平分房屋,双方均分房屋后再销售给第三方


分析 :

( 一 ) 甲乙共同投资给 A 企业,双方按约定比例分配开发产品,不属于投资入股共担风险,因此,对甲企业而言相当于把土地全部转让给了 A 企业,所以需要按照“转让无形资产”征税。

( 二 )A 企业将房屋分给甲乙企业时,应按“销售不动产”征税。

( 三 ) 分房后,甲乙再分别对外销售。由于双方取得房屋的对价和对外售价均为公允价值 1600 万元,所以不产生增值,因此增值税和土地增值税为 0。甲乙双方应缴纳印花税= 3200×0.0005 = 1.6 (万元)。甲乙以及 A 企业各方合计纳税为 776.5 万元。



模式七 :甲乙合作建房,甲负责开发

房屋建成并销售后双方均分利润


分析 :

( 一 ) 土地使用权没有发生转移,不产生土地转让环节相关税费。

( 二 ) 房屋未在甲乙双方之间发生产权转移,无相关税费。

( 三 ) 甲企业将房屋全部销售给第三方,应按销售不动产纳税。

( 四 ) 房屋销售后双方再均分利润时,甲企业获得自己的利润不涉税 ;乙企业投入的资金由于取得的是税后利润,因此应视为以资金投资入股,其投资收益按照“股息红利所得”,不征增值税,免征企业所得税。甲乙双方合计纳税为 708.41 万元。



模式八 :甲乙合作建房,乙负责开发

房屋建成并销售后双方均分利润

分析 :

( 一 ) 土地使用权发生转移,由于双方均分利润,相当于甲企业以土地投资入股乙企业。营改增后,投资入股应缴纳增值税,暂无税收优惠。因此甲企业应缴纳增值税及其附税、土地增值税、印花税、所得税;A 企业应缴纳契税、印花税。

( 二 ) 乙企业将房屋对第三方销售时,应按“销售不动产”征税。【房地产财税微信15911054682】

( 三 ) 房屋销售后双方再均分利润时,乙企业获得自己的利润不涉税,甲企业的投资收益按照“股息红利所得”,不征增值税,免征企业所得税。甲乙双方合计纳税为 774.9 万元。



模式九 :甲乙双方共同投资设立 A 企业

A 企业为建设单位,房屋建成并销售后双方均分利润。


分析 :

( 一 ) 土地使用权发生转移,由于双方均分利润,相当于甲以土地投资入股乙企业,甲企业应缴纳增值税及其附税、土地增值税、印花税、所得税 ;A 企业应缴纳契税、印花税。

(二)A企业将房屋对外出售时,应按“销售不动产”征税。

( 三 ) 房屋销售后双方再均分利润时,乙企业获得自己的利润不涉税,甲企业的投资收益按照“股息红利所得”,不征增值税,免征企业所得税。甲乙以及 A 企业各方合计纳税为 774.9 万元。



案例比较分析 :


房屋建成后,若双方需要房屋自用,有模式一、二、三可供选择。其中,模式二(即由出资方乙企业建设)双方纳税额最低,因此从税收的角度应选择模式二为最佳。这主要是利用了合作建房,建成后分房自用可暂免土地增值税的规定。若双方不需要房屋自用,则有模式四至九可供选择 ;在六个可供选择的模式中,模式七(即由出地方甲企业为建设单位,双方均分利润)的纳税额最低。为了便于分析,本文特假定两家企业均为房产企业,若两家企业都不是房产企业,则可以选择联营的方式,这样可以暂免征收土地增值税 ;即使分房后再转让,也不必补缴土地使用权转让环节的土地增值税。

并且本文假定开发项目为商铺,而实务中,住宅楼开发得更多,若能满足普通标准住宅增值额不超过20%,还能享受免税优惠。在全面营改增后,投资入股也要征收增值税,这样纳税人将不能利用利润共享共担风险的投资方式来进行流转税方面的筹划了,这也正是本文模式四至九的税额差别不大的主要原因。需要说明的是,本文仅是从税收角度进行分析,实务中要考虑哪种方式更易于操作,更要考虑各自需要承担的经营风险,还要综合考虑各方的其他实际情况,且站在不同纳税人的角度,也会有不同的方案。



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